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Tax rulings e concorrenza fiscale tra ordinamenti: l'incerta qualificazione del vantaggio selettivo nel caso Irlanda/Apple (di Camilla Buzzacchi)

SOMMARIO:

1. I tax rulings tra politica della concorrenza e politica fiscale europea - 2. Le «decisioni fiscali anticipate» come vantaggi economici e selettivi - 3. Il principio dell’arm’s length e la controversa questione dell’ap­plicazione dei criteri OECD - 4. Il nodo della natura delle imprese: ammissibile l’assimilazione di operatori multinazionali a operatori indipendenti? - 5. Il riconoscimento del vantaggio selettivo a favore di Apple nel provvedimento della Commissione del 2016 - 5. Il riconoscimento del vantaggio selettivo a favore di Apple nel provvedimento della Commissione del 2016 - 6. La sentenza del 2020: l’errore nella valutazione del diritto tributario irlandese e delle attività del gruppo Apple - 7. Quali prospettive per l’enforcement della politica della concorrenza nei confronti dei tax rulings - 8. Quali prospettive per la politica fiscale europea - NOTE

1. I tax rulings tra politica della concorrenza e politica fiscale europea

La pronuncia del Tribunale dell’Unione europea sulla decisione della Commissione 2017/1283 relativa all’aiuto di Stato sotto forma di esenzione fiscale concesso dall’Irlanda a favore di Apple è intervenuta il 15 luglio 2020 in un clima di aspettative crescenti e incrociate: dopo anni di indagini della Commissione sui tax rulings di cui diversi operatori economici beneficiano da parte di alcuni Stati dell’Unione, questa presa di posizione era attesa affinché desse più di un segnale da molteplici punti di osservazione. Le aspettative erano e continuano ad essere – posto che la sentenza è stata impugnata dalla Commissione di fronte alla Corte di giustizia, e va dunque incontro ad un ulteriore passaggio significativo per i tax rulings – tanto quelle di coloro che ritengono non opportuno che la Commissione persegua fini di contrasto all’evasione fiscale attraverso la vigilanza sugli aiuti di Stato; quanto quelle di chi auspica da una sentenza di favore verso la decisione della Commissione un avallo all’accelerazione verso l’unificazione fiscale a livello europeo. La pronuncia del 2020 sull’aiuto di Stato SA 38373 (2014/C) presenta pertanto plurimi profili di interesse: essa merita un’analisi per il contributo che apporta al dibattito in tema di aiuti di Stato e, più nello specifico, in tema di «decisioni fiscali anticipate», come vengono qualificati i tax rulings. Di questi le grandi imprese multinazionali risultato beneficiarie in misura sempre più diffusa e, soprattutto, con effetti significativi – e sempre più discutibili –dal punto di vista delle dinamiche competitive e dell’equità sociale. Pare pertanto opportuno inquadrare preliminarmente la linea che da alcuni anni è chiaramente riconoscibile nell’enforcement della disciplina sugli aiuti di Stato con riferimento a questi particolari accordi fiscali. Alla luce di questa si effettua la successiva disamina della sentenza del 15 luglio, per comprendere in quale misura essa incida sull’indirizzo che la Commissione ha impresso al proprio enforcement: del resto il successivo ricorso alla Corte di giustizia del settembre 2020 conferma e consolida un indirizzo di contrasto all’evasione e di impegno per una maggiore equità fiscale. Ma ancor più la decisione offre [continua ..]

2. Le «decisioni fiscali anticipate» come vantaggi economici e selettivi

La dottrina ha ampiamente inquadrato il complesso contesto nel quale si collocano le indagini e le decisioni che la Commissione europea ha adottato dal 2014 in relazione a tax rulings che hanno interessato imprese multinazionali: l’applicazione delle norme dei Trattati sugli aiuti di Stato alle misure fiscali che gli Stati membri hanno adottato nei confronti di alcune categorie di contribuenti risale in realtà a tre decenni prima – a partire dalla sentenza della Corte di giustizia del 2 luglio 1974, Italia/Commissione [1] – ma i provvedimenti più recenti hanno riguardato trattamenti fiscali di natura nuova, che hanno come beneficiari operatori economici che stanno acquisendo preminenza nello scenario dell’economia non solo europea, ma sicuramente globale [2]. Con l’espressione tax ruling si intende la determinazione di un’ammini­stra­zione fiscale che consente al contribuente, che ad essa si è rivolta in sede di interpello, di conoscere anticipatamente il regime fiscale che sarà a lui applicato, in ragione della valutazione che quell’amministrazione ritiene di effettuare circa l’operare del regime fiscale generale nei confronti del caso specifico, prospettato dal contribuente stesso. La Commissione si è pronunciata a tale proposito con la Comunicazione relativa alla nozione di aiuti di Stato del 19 luglio 2016 [3], e a fronte della definizione fornita al punto 169 i tax rulings assumono la qualifica di «decisioni amministrative preliminari» o «decisioni fiscali anticipate»: i punti 172 e 173 descrivono i passaggi che la Commissione segue per valutare la compatibilità delle suddette determinazioni. La finalità delle stesse – che in linea generale sono accordi ammessi [4] – è apparsa alle origini prevalentemente orientata a condurre ad una maggiore certezza del diritto [5], posto che evidentemente patti di questa tipologia permettono di eliminare oneri imprevisti sul piano fiscale: essi certificano un metodo di calcolo della base imponibile, normalmente quello che lo stesso contribuente propone, e riguardano nella maggior parte dei casi la definizione dei prezzi di trasferimento per le transazioni tra parti di uno stesso gruppo economico [6]. Tali parti – che nella prospettiva economica sono totalmente integrate e dunque [continua ..]

3. Il principio dell’arm’s length e la controversa questione dell’ap­plicazione dei criteri OECD

Occorre individuare il ruolo e il contenuto dell’arm’s lenght nell’ambito dei tax rulings. Tale principio è stato elaborato un secolo fa in seno alla Società delle Nazioni ed era funzionale a prevenire doppie imposizioni nei confronti di imprese multinazionali: successivamente, rispetto ad esso, l’OECD ha individuato modalità di calcolo dei prezzi di trasferimento che garantissero a questi operatori economici di massimizzare il loro profitto senza che la minimizzazione del carico fiscale a cui si assoggettavano venisse considerata concorrenza dannosa [16]. A livello europeo questo criterio è stato gradualmente recepito fino al punto che la Commissione lo ha fatto proprio, pur non convincendo gli osservatori della congruità di tale operazione: il principio appare coincidere con l’art. 107 TFUE in alcune decisioni adottate, tra le quali proprio quella riguardante Apple, ma a fronte dei commenti che hanno accompagnato le medesime la Com­missione ha poi smorzato il riferimento alle linee Guida OECD, che sono diventate solo un criterio meramente sussidiario. La principale critica a questa sorta di appiattimento della Commissione al principio in questione si basa sulla circostanza che le decisioni di imposizione sono prettamente nazionali, legate ad una potestà sovrana di ordinamenti politici e non decisioni di mercato: e dunque l’imposta, che naturalmente dovrebbe corrispondere un’impresa, non è quella determinata da dinamiche concorrenziali ma da un regime fiscale definito da una legislazione statale, che non può rappresentare un parametro collegato ad una normale competizione tra operatori [17].

4. Il nodo della natura delle imprese: ammissibile l’assimilazione di operatori multinazionali a operatori indipendenti?

Un ultimo profilo che contraddistingue in maniera peculiare le decisioni della Commissione sui tax rulings ha a che fare con la particolare natura delle imprese che ricorrono ai medesimi: soggetti avente carattere multinazionale e in forma di gruppo, circostanze che rendono convenienti queste decisioni anticipate, delle quali un’impresa priva dei medesimi caratteri non avrebbe motivo di avvalersi. Le c.d. imprese indipendenti – distinte pertanto da quelle multinazionali e a gruppo – non si troverebbero nelle condizioni di beneficiare di accordi fiscali e finiscono poi per essere svantaggiate, nelle condotte di mercato, nei confronti di concorrenti quali le imprese digitali come Apple o operatori di altri settori come Starbucks o Fiat, che usufruiscono invece di tali evidenti benefici fiscali. Non si entra nello specifico di questa problematica, che concerne gli assetti societari di queste particolari imprese. Ci si limita a fare riferimento al quadro effettuato dalla letteratura, che ha evidenziato le operazioni infra-gruppo che rendono appetibili i tax rulings: «Un punto caratteristico della struttura di queste imprese consiste nel fatto che una molteplicità di transazioni che le riguardano, quelle interne al gruppo, cioè che intercorrono tra entità che costituiscono parti della stessa multinazionale, sono transazioni che avvengono al di fuori del mercato. A queste transazioni devono essere attribuiti dei prezzi convenzionali, detti prezzi di trasferimento. Ora, a causa della diversità di tassazione esistente nelle diverse giurisdizioni nelle quali operano le entità appartenenti alla stessa multinazionale, tali prezzi possono essere calcolati in modo da “attribuire” quanti più profitti possibile all’entità collocata nella giurisdizione fiscalmente più favorevole» [18]. Come è evidente, si è qui in presenza di prezzi che nulla hanno da spartire con i meccanismi che normalmente presiedono alla loro determinazione, quelli di mercato: imprese di questa natura riescono ad agire su questi costi «interni» e a presentare poi basi imponibili artificiose, che beneficeranno di regimi fiscali di favore, di cui imprese indipendenti operanti nei medesimi mercati non potranno in alcun modo usufruire. A fronte di queste specificità dei tax rulings e dei soggetti che di essi possono godere, va ora [continua ..]

5. Il riconoscimento del vantaggio selettivo a favore di Apple nel provvedimento della Commissione del 2016

La decisione della Commissione del 30 agosto 2016 relativa all’aiuto di Stato Sa 38373, al quale l’Irlanda ha dato esecuzione a favore di Apple, è uno dei provvedimenti che l’antitrust europeo ha adottato negli ultimi sei anni in ambito di decisioni fiscali anticipate. Gli altri hanno avuto come destinatari le multinazionali Starbucks, Fiat e Amazon [19] mentre la decisione 11 gennaio 2016 ha dato risposta ad un interpello dello Stato belga, che nel 2002 ha varato una disciplina di favore usufruibile indistintamente da tutte le multinazionali – e trentacinque vi hanno aderito – che la Commissione ha valutato incompatibile con il mercato interno [20]. Quest’ultima decisione, conosciuta come Excess Profit, è stata annullata dal Tribunale dell’Unione con sentenza del 14 febbraio 2019: la decisione della Commissione è stata infatti considerata illegittima per l’assenza di un approccio sistematico da parte dell’ordinamento belga nel concedere tali trattamenti differenziati. Il provvedimento [21] che ha riguardato Apple è intervenuto rispetto ad un regime fiscale che risale fino al 1991, anno nel quale è stato accordato alla multinazionale il primo ruling. Come ricostruito nella sentenza del 15 luglio 2000, con lettere del 29 gennaio 1991 e del 23 maggio 2007, le autorità tributarie irlandesi avevano «espresso il loro consenso alle proposte formulate dai rappresentanti del gruppo Apple in merito agli utili imponibili» [22]; tali rulings riguardavano due società del gruppo, la Apple Sales International (ASI) e la Apple Operations Europe (AOE), entrambe di diritto irlandese. Le due società sono configurate come segue: «All’interno del gruppo Apple, la Apple Operations International è una controllata al 100% della Apple Inc. La Apple Operations International detiene al 100% la controllata Apple Operations Europe (AOE), che a sua volta detiene al 100% la controllata Apple Sales International (ASI). L’ASI e l’AOE sono entrambe costituite come società di diritto irlandese, ma non sono residenti fiscalmente in Irlanda» [23]. Esse hanno poi costituito succursali irlandesi. Per quanto concerne ASI, essa acquista i prodotti finali da terzi soggetti (soprattutto in Cina) e li vende direttamente ad Apple Distribution International che li [continua ..]

5. Il riconoscimento del vantaggio selettivo a favore di Apple nel provvedimento della Commissione del 2016

La decisione della Commissione del 30 agosto 2016 relativa all’aiuto di Stato Sa 38373, al quale l’Irlanda ha dato esecuzione a favore di Apple, è uno dei provvedimenti che l’antitrust europeo ha adottato negli ultimi sei anni in ambito di decisioni fiscali anticipate. Gli altri hanno avuto come destinatari le multinazionali Starbucks, Fiat e Amazon [19] mentre la decisione 11 gennaio 2016 ha dato risposta ad un interpello dello Stato belga, che nel 2002 ha varato una disciplina di favore usufruibile indistintamente da tutte le multinazionali – e trentacinque vi hanno aderito – che la Commissione ha valutato incompatibile con il mercato interno [20]. Quest’ultima decisione, conosciuta come Excess Profit, è stata annullata dal Tribunale dell’Unione con sentenza del 14 febbraio 2019: la decisione della Commissione è stata infatti considerata illegittima per l’assenza di un approccio sistematico da parte dell’ordinamento belga nel concedere tali trattamenti differenziati. Il provvedimento [21] che ha riguardato Apple è intervenuto rispetto ad un regime fiscale che risale fino al 1991, anno nel quale è stato accordato alla multinazionale il primo ruling. Come ricostruito nella sentenza del 15 luglio 2000, con lettere del 29 gennaio 1991 e del 23 maggio 2007, le autorità tributarie irlandesi avevano «espresso il loro consenso alle proposte formulate dai rappresentanti del gruppo Apple in merito agli utili imponibili» [22]; tali rulings riguardavano due società del gruppo, la Apple Sales International (ASI) e la Apple Operations Europe (AOE), entrambe di diritto irlandese. Le due società sono configurate come segue: «All’interno del gruppo Apple, la Apple Operations International è una controllata al 100% della Apple Inc. La Apple Operations International detiene al 100% la controllata Apple Operations Europe (AOE), che a sua volta detiene al 100% la controllata Apple Sales International (ASI). L’ASI e l’AOE sono entrambe costituite come società di diritto irlandese, ma non sono residenti fiscalmente in Irlanda» [23]. Esse hanno poi costituito succursali irlandesi. Per quanto concerne ASI, essa acquista i prodotti finali da terzi soggetti (soprattutto in Cina) e li vende direttamente ad Apple Distribution International che li [continua ..]

6. La sentenza del 2020: l’errore nella valutazione del diritto tributario irlandese e delle attività del gruppo Apple

Il giudizio del 2020 è stato adottato a seguito del ricorso di Irlanda e delle due società del gruppo Apple aventi sede nel territorio di questa Repubblica: a sostegno dello Stato irlandese è intervenuto il Granducato del Lussemburgo mentre la Commissione ha trovato l’appoggio della Repubblica di Polonia e della European Free Trade Association (EFTA), l’organizzazione intergovernativa che agisce nell’interesse di Islanda, Liechtenstein, Norvegia e Svizzera. Obiettivo del ricorso è stato l’annullamento della decisione 2017/1283 della Commissione. Il quadro prospettato dalla Commissione in quel provvedimento, nella ricostruzione operata dal giudice [32], è che i rulings fiscali contestati erano stati concessi dall’amministrazione tributaria irlandese, e dunque da ritenere imputabili allo Stato: la riduzione dell’importo dell’imposta dovuta da ASI e da AOE ha determinato un minor gettito per l’erario irlandese, e pertanto un’esposizione in termini di risorse statali. In aggiunta, la presenza delle due società del gruppo Apple in tutti gli Stati membri ha determinato l’incidenza sugli scambi all’interno dell’Unione europea. Per quanto concerne più specificamente il vantaggio competitivo esso è stato collegato alla riduzione della base imponibile di ASI e AOE, e poiché l’accordo fiscale contestato era stato concesso esclusivamente a tali operatori, l’elemento della selettività poteva essere dedotto anche solo in via di presunzione, benché la Commissione abbia anche argomentato l’esistenza di una deroga al regime di tassazione ordinario delle società in Irlanda. Per il fatto di comportare una riduzione del­l’importo dell’imposta dovuta, il ruling accordato dalla Repubblica d’Irlanda ha migliorato la posizione concorrenziale delle società beneficiarie e ha così falsato o minacciato di falsare la concorrenza. A fronte del suddetto quadro, le parti ricorrenti – la Repubblica d’Irlanda e le due società – hanno dedotto rispettivamente nove e quattordici motivi, molti dei quali in sovrapposizione. La contestazione più robusta ha riguardato il ragionamento svolto in via principale dalla Commissione, quello concernente l’esistenza di un vantaggio selettivo e la nozione di intervento dello [continua ..]

7. Quali prospettive per l’enforcement della politica della concorrenza nei confronti dei tax rulings

Come era stato osservato, l’autorità giurisdizionale europea aveva «an important (or even historic) opportunity to decide whether or not to further support the legality of the Commission’s continuing expansion of its State aid remit in regard to allegedly unfair tax measures» [42]. Va quindi valutata la portata della decisione in esame. La sentenza può ad una prima lettura suonare come il de profundis al­l’at­tivismo della Commissione nei confronti dei rulings fiscali: essa produce il risultato di avallare un accordo fiscale dai tratti particolarmente imbarazzanti per le istituzioni europee e per molti Stati membri, che assistono da anni alla creazione di ‘paradisi fiscali’ nel mercato interno e che prendono atto di violazioni tanto palesi del principio della concorrenza, quale è questa decisione fiscale della Repubblica d’Irlanda. Essa è tra l’altro messa in atto da un Paese di cui è difficile comprendere come possa rinunciare ad un’entità di gettito fiscale tanto significativa quanto quella non riscossa da Apple: vi è addirittura chi ha segnalato che il recente caso del conflitto della Commissione nei confronti delle rilevanti agevolazioni fiscali ad personam, iniziato con il caso Apple, ha portato ad alcune riflessioni sulla «“guerra” della fiscalità, la cui rilevanza economica è sempre crescente, sia per il peso degli oneri tributari sui bilanci delle imprese, sia per il potere finanziario che viene a crearsi in mano ai gruppi che riescono ad aggirare il peso della fiscalità ordinaria» [43]. Pertanto la pronuncia al suo apparire è stata accolta come una vittoria per le grandi multinazionali e per quegli ordinamenti giuridici che, con tanta disinvoltura, si prestano a pratiche di evasione fiscale in vista di vantaggi di altra natura, che tuttavia nella prospettiva del mercato interno sono oggettivamente discutibili. Pare invece di poter cogliere nella decisione elementi che segnalano una lettura differente. È vero che essa dichiara erroneo più di un ragionamento della Commissione: l’organo di vigilanza non è riuscito a dimostrare soprattutto il vantaggio competitivo e questa carenza nella logica delle argomentazioni impedisce al Tribunale di confermare che [continua ..]

8. Quali prospettive per la politica fiscale europea

Alcune ultime considerazioni possono essere rivolte allo scenario in prospettiva, con l’intento di capire i più ampi obiettivi dell’antitrust europeo. Anzitutto occorre considerare che la Commissione ha sollevato ricorso alla Corte di giustizia, ma in più possono essere interessanti alcune dichiarazioni della Commissaria per la concorrenza che hanno accompagnato questo passo. All’indomani della sentenza del 15 luglio la Vicepresidente esecutiva della Commissione Margrethe Vestager ha preannunciato che «la battaglia contro la pianificazione fiscale aggressiva è una maratona, non uno sprint. La nostra battaglia contro gli aiuti di Stato illegali continua, se gli Stati danno ad alcuni vantaggi che altri non hanno danneggia la concorrenza nella Ue e tolgono risorse necessarie ai cittadini. Gli strumenti a nostra disposizione sono tanti e l’obiettivo è semplice: assicurare che tutti paghino la giusta quota di tasse». Un paio di mesi dopo, comunicando l’impugnazione di quella decisione, ha ag­giunto che «garantire che tutte le società, grandi e piccole, paghino la loro giusta quota di tasse rimane una priorità assoluta per la Commissione» e che «il Tribunale ha ripetutamente confermato il principio secondo cui, sebbene gli Stati membri abbiano la competenza per determinare la loro legislazione fiscale, devono farlo nel rispetto del diritto Ue, comprese le norme sugli aiuti di Stato (...). Se gli Stati membri concedono a determinate multinazionali vantaggi fiscali non disponibili ai loro concorrenti, ciò danneggia la concorrenza leale nell’Ue, in violazione delle norme sugli aiuti di Stato». Dunque l’obiettivo di «assicurare che tutti paghino la giusta quota di tasse» appare al momento un impegno che la sentenza Apple non ha in alcun modo indebolito. Impegno che si intreccia alle proposte di introduzione di una web tax, al momento in fase stazionaria, nonché a intenti ancora più ambiziosi di unificazione fiscale. Si pensi alla Strategia per il mercato unico in Europa [48] del 2015, Comunicazione della Commissione nella quale si è impostata la prospettiva della tassazione delle imprese operanti nell’economia digitale. Già da allora la consapevolezza che si è introdotta è che le imprese digitali – ma il discorso si può [continua ..]

NOTE