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Equilibrio di bilancio ed effetti nel tempo della dichiarazione di incostituzionalità di norme tributarie

Francesco Tesauro

  

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Sommario:

1. La questione tributaria - 2. La questione degli effetti nel tempo delle sentenze della Corte - 3. I rapporti esauriti e le situazioni irrevocabili - 4. Illegittimitą futura e illegittimitą sopraggiunta - 5. Cenni di diritto comparato - 6. L'art. 53, l'art. 81 e il bilanciamento - 7. Il dies a quo dell'incostituzionalitą - 8. Rimedi allo squilibrio di bilancio - NOTE


1. La questione tributaria

Con la sentenza n. 10/2015 la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegitti­mità di alcune norme tributarie «a decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione di questa sentenza nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica». Il dispositivo riflette l’art. 136 Cost., ma è nella motivazione che è racchiusa la novità di questa sentenza, perché la Corte, operando un bilanciamento tra contrapposti principi costituzionali (art. 53 e art. 81), sembra quasi legittimare un tributo incostituzionale, se il suo gettito è necessario all’equilibrio del bilancio, ed inoltre perché la Corte esclude – pur accertando una illegittimità originaria – che la pronuncia abbia effetti retroattivi. La sentenza pone dunque in crisi la certezza che una legge contraria all’art. 53 Cost. sia da dichiarare incostituzionale, perché la violazione dell’art. 53 dev’essere bilanciata con l’art. 81. Pone in crisi la certezza che le sentenze di accoglimento della Corte costituzionale siano retroattive. Pone in crisi la certezza che le sentenze di accoglimento rendono inapplicabile la norma invalidata nel giudizio a quo. Era in discussione l’aggravamento dell’IRES sul reddito delle società petrolifere, introdotta nel 2008. La Corte non ha ritenuto di dover considerare illegittima la normativa censurata perché discriminava all’interno di una medesima categoria reddituale. Se ne deriva il corollario, difficilmente condivisibile, che il legislatore potrebbe introdurre aliquote differenziate per i diversi settori imprenditoriali: ad esempio, un’aliquota per i petrolieri ed una per i farmaceutici, un’altra per le imprese bancarie e assicurative, un’altra per le televisioni, ecc. A parità di reddito d’impresa sarebbero permesse aliquote diverse. In realtà la Corte avrebbe potuto dichiarare incostituzionale la maggior tassazione per il fatto che discrimina all’interno della categoria dei redditi d’im­presa (altra cosa è la discriminazione tra redditi di categorie diverse) [1]. La Corte ammette in specie la tassazione differenziata dei redditi derivanti «dalla eccezionale redditività dell’attività economica per gli operatori del petrolio»; più precisamente, ritiene legittimo «un prelievo differenziato che colpisca i [continua ..]

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2. La questione degli effetti nel tempo delle sentenze della Corte

Questa sentenza innova in tema di effetti nel tempo delle sue pronunce di accoglimento. La questione degli effetti nel tempo delle sentenze di incostituzionalità, in dipendenza dalla natura della sentenza, fu largamente dibattuta nei primi anni successivi al 1948, e sembrava chiusa nel senso che le sentenze di accoglimento sono sentenze di annullamento ex tunc [4]. Con questa sentenza – accogliendo una richiesta subordinata dell’Avvoca­tura – la Corte esclude la retroattività della pronuncia [5], rivendicando il potere di introdurre limiti alla retroattività. La Corte argomenta la sua tesi affermando che: a) l’efficacia delle sentenze di accoglimento non retroagisce fino al punto di travolgere le situazioni divenute irrevocabili e i rapporti esauriti; b) limiti alla retroattività derivano dalla necessità di salvaguardare principi di rango costituzionale; c) la Corte avrebbe già in passato operato limitando la retroattività; d) la comparazione con altre corti costituzionali mostra che la limitazione della retroattività è prassi diffusa. L’argomento forte dovrebbe essere il secondo. Gli altri sono argomenti di contorno, neppure pertinenti.

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3. I rapporti esauriti e le situazioni irrevocabili

L’esistenza di c.d. rapporti esauriti e situazioni irrevocabili, che impediscono alla sentenza di accoglimento di travolgerli, non sono un limite alla retroattività. I rapporti esauriti e altre situazioni irrevocabili (per effetto, ad es., di decadenza e prescrizione, giudicato, transazione, atti amministrativi definitivi) non sono travolti dalla sentenza di incostituzionalità, non perché la retroattività della sentenza sia limitata, ma perché operano altre norme, in base a cui sopravvivono. Si tratta delle norme che prevedono la decadenza, la prescrizione, la definitività degli atti amministrativi e del giudicato. La sentenza che, ad esempio, dichiara incostituzionale un tributo, opera retroattivamente, ma il contribuente non ha diritto al rimborso se non l’ha richiesto nel termine di decadenza previsto dalla legge tributaria. In un simile caso, ciò che obbliga il giudice a respingere la domanda non è un limite alla retroattività della dichiarazione di incostituzionalità e, quindi, il perdurare di efficacia della norma dichiarata incostituzionale, ma la decadenza. È applicando la nor­ma sulla decadenza che il giudice dichiara inammissibile la domanda di rimborso. Il giudice decide la controversia non già applicando la norma tributaria dichiarata incostituzionale, ma la norma che prevede la decadenza del contribuente dal potere di richiedere il rimborso del tributo indebitamente assolto.

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4. Illegittimitą futura e illegittimitą sopraggiunta

Si può dire che la Corte limita gli effetti retroattivi solo quando la sentenza accerta una illegittimità originaria della norma dichiarata incostituzionale, ma la cessazione di efficacia viene fatta decorrere da una data successiva (o successiva alla illegittimità sopraggiunta). Ciò non accade né quando la Corte accerta che l’illegittimità si verificherà in una data successiva alla pronuncia, né quando è accertata una illegittimità non originaria, ma sopraggiunta e gli effetti invalidanti sono fatti decorrere da quando è sopraggiunta l’invalidità. La sentenza annotata afferma che la «graduazione degli effetti temporali delle dichiarazioni di illegittimità costituzionale deve ritenersi coerente con i principi della Carta costituzionale»: richiama dei precedenti, riconoscendo però che sono stati emessi «in alcune circostanze sia pure non del tutto sovrapponibili a quella in esame (sentenze n. 423 e n. 13 del 2004, n. 370 del 2003, n. 416 del 1992, n. 124 del 1991, n. 50 del 1989, n. 501 e n. 266 del 1988)». Nessuna delle sentenze citate come precedenti fa discendere la limitazione di effetti da un bilanciamento. Delle sentenze citate, tre riguardano casi di illegittimità futura [6]. Le altre sentenze citate accertano casi di illegittimità sopraggiunta [7], di illegittimità “dal momento in cui”. Nel caso della sentenza annotata l’illegittimità è stata invece ritenuta originaria. Nei casi di illegittimità sopraggiunta, la sentenza di incostituzionalità retroagisce, ma fino a al momento in cui è sopraggiunta l’incostituzionalità. In tali casi non c’è limitazione di effetti (disposta dalla Corte). La retroattività opera dove deve operare; copre tutto il periodo di illegittimità della norma. Se andasse oltre (fino alla emanazione della norma), colpirebbe la norma in epoca in cui era legittima.

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5. Cenni di diritto comparato

La Corte invoca la comparazione con altre corti costituzionali europee – e cita ad esempio quelle austriaca, tedesca, spagnola e portoghese – per sostenere che «il contenimento degli effetti retroattivi delle decisioni di illegittimità costituzionale rappresenta una prassi diffusa, anche nei giudizi in via incidentale, indipendentemente dal fatto che la Costituzione o il legislatore abbiano esplicitamente conferito tali poteri al giudice delle leggi». In realtà, la comparazione non è un argomento utile, perché negli altri ordinamenti vi sono, diversamente che nel nostro, norme che permettono di limitare gli effetti retroattivi (e norme per il giudizio a quo). La Costituzione portoghese, all’art. 282, comma 4, diversamente dalla nostra, prevede espressamente che il giudice costituzionale possa limitare gli effetti retroattivi delle sue decisioni quando lo esigano «la certezza del diritto, ragioni di equità o di interesse pubblico di eccezionale rilievo». La Costituzione austriaca prevede che la dichiarazione di incostituzionalità acquista efficacia dal giorno della pubblicazione, «se la Corte di giustizia costituzionale non stabilisce un termine. Questo termine non può essere superiore a 18 mesi» (art. 140, § 5). Vi è dunque una norma ad hoc che conferisce alla Corte costituzionale il potere di disporre, entro determinati limiti, degli effetti temporali delle sue pronunce [8]. Il Bundesverfassungsgericht, in base ad una legge del 1970, può pronunciare, oltre che sentenze di nullità, anche sentenze di mera incompatibilità, che bloccano l’applicazione della legge incompatibile fino all’intervento del legislatore. In Spagna non vi è una disciplina degli effetti delle sentenze di accoglimento (l’art. 164 della Costituzione spagnola tace al riguardo), e ciò ha consentito alla Corte costituzionale una certa creatività nel delineare il regime degli effetti di tali sentenze. In sintesi, in altri ordinamenti, o vi sono norme, diverse dalle nostre, o non vi sono norme (caso spagnolo): ben diversa è la situazione italiana, perché da noi vi è una disciplina ben precisa degli effetti delle pronunce di incostituzionalità, cui la Corte non può sottrarsi.

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6. L'art. 53, l'art. 81 e il bilanciamento

Sgombrato il campo dagli argomenti di contorno, resta l’argomento principale, cioè il bilanciamento. In nome del bilanciamento, però, la Corte non prevede una tutela meno rigorosa del principio di capacità contributiva, per salvaguardare l’equilibrio di bilancio. In nome del bilanciamento è infatti escluso del tutto l’effetto, per il passato, l’effetto della pur dichiarata illegittimità della legge tributaria (sacrificando, così, integralmente, il principio di capacità contributiva). L’art. 81 diventa una super-norma, in nome della quale la dichiarazione, per il passato, della illegittimità della legge tributaria è accertata, ma non dichiarata, neutralizzata. La illegittimità è ritenuta originaria, ma la Corte pronuncia come se l’illegitti­mità fosse sopraggiunta alla data di pubblicazione della sentenza (come nella pronuncia n. 50/1989). Gli aspetti critici sono dunque due. Primo: il bilanciamento tra due norme costituzionali (artt. 53 e 81) non può comportare il sacrificio integrale di uno dei due principi. Secondo: il bilanciamento non può coinvolgere il sistema di norme che disciplinano gli effetti delle sentenze di incostituzionalità, che è un sistema ferreo [9]. Il bilanciamento può riguardare i principi costituzionali, non gli strumenti posti a disposizione della Corte. La Corte non dispone quindi del potere di “modulare” l’efficacia temporale delle sentenze. Il potere di disporne non è previsto da alcuna norma ed è anzi escluso dall’art. 136 Cost., dall’art. 1 della legge cost. n. 1/1948 e dall’art. 30 della legge n. 87/1953 [10].

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7. Il dies a quo dell'incostituzionalitą

Nella sentenza relativa alla pubblicità dell’udienza innanzi alle Commissioni tributarie gli effetti sono fatti decorrere dal giorno successivo alla sentenza della Corte, giacché «soltanto ora può considerarsi realmente verificata la sopravvenuta illegittimità costituzionale» (sentenza n. 50/1989). Nella sentenza n. 10, invece, non c’è alcuna spiegazione della ragione per cui l’efficacia della sentenza (cioè l’inefficacia della norma censurata) è fatta decorrere dalla pubblicazione della sentenza, e non da una data diversa, anteriore o successiva. Si afferma che l’applicazione retroattiva determinerebbe una grave violazione dell’equilibrio del bilancio, ma non è chiarito il motivo per cui l’esigenza di tutelare l’equilibrio del bilancio importa che gli effetti decorrano proprio dalla pubblicazione della sentenza. La cessazione di efficacia viene fatta decorrere dal giorno successivo alla pubblicazione della sentenza nella Gazzetta ufficiale della Repubblica (così recita il dispositivo), ma per intendere gli effetti di questa statuizione occorre coordinarla con la natura periodica del tributo al quale deve applicarsi (l’IRES). Ora, poiché l’IRES è dovuta per periodi d’imposta (art. 76 Tuir), la norma dichiarata incostituzionale continua ad essere applicabile ai periodi d’imposta già conclusi prima del giorno di pubblicazione della sentenza. E non è più applicabile ai periodi d’imposta in corso quel giorno fatidico [11]. L’effetto della sentenza, pur legato alla data di pubblicazione della sentenza, opera dunque a partire dalla data iniziale del periodo d’imposta in corso a quella data.

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8. Rimedi allo squilibrio di bilancio

La Corte, dopo aver affermato il suo potere di regolare gli effetti nel tempo delle sue decisioni, ne motiva l’esercizio nel caso concreto osservando che l’applicazione retroattiva della declaratoria di illegittimità determinerebbe una grave violazione dell’equilibrio di bilancio. Sarebbe «l’impatto macroeconomico delle restituzioni dei versamenti tributari», cioè il rimborso di tributi indebiti, a determinare uno squilibrio del bilancio dello Stato di entità tale da implicare la necessità di una manovra aggiuntiva. È richiamata la «necessità di salvaguardare principi o diritti di rango costituzionale che altrimenti risulterebbero irrimediabilmente sacrificati». È il bilanciamento tra valori di rango costituzionale che darebbe alla Corte il potere limitativo della retroattività. Nel caso di specie, per la verità, l’art. 81 autorizzerebbe la Corte non solo a bilanciare l’art. 81 e l’art. 53, ma a negare efficacia, per il passato, alla violazione dell’art. 53, escludendo del tutto retroattività e rimborsi. L’art. 53 e l’art. 81 non sono bilanciati, perché il primo è sacrificato (per il passato) a favore del secondo. La Corte non si limita a paventare uno squilibrio di bilancio ma, senza che neppure ne risulti indicata l’entità [12], lo considera tale da implicare la necessità di una manovra finanziaria aggiuntiva. Nulla viene detto in tema di bilancio; nulla se ne può arguire sulla misura, a partire dalla quale il bilancio è squilibrato (e la sentenza n. 70/2015 sembra contraddire questa sentenza, perché non attribuisce alcun rilievo all’art. 81 Cost.). Secondo la Corte, la manovra aggiuntiva sarebbe necessariamente – ma non ne è indicata la ragione – una redistribuzione a vantaggio degli operatori economici che hanno beneficiato della congiuntura favorevole, a danno delle fasce deboli della popolazione e senza neppure poter distinguere tra chi ha traslato e chi non ha traslato gli oneri fiscali. La Corte ha così deciso ritenendo suo compito rimediare allo squilibrio di bilancio che potrebbe derivare dalla sentenza. In realtà, se avesse lasciato che la sentenza producesse i suoi normali effetti retroattivi, al temuto squilibrio di bilancio avrebbe dovuto e potuto provvedere il legislatore. Il [continua ..]

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